Obowiązująca od 1 stycznia 2022 roku nowelizacja przepisów prawnych kluczowych dla inwestorów w Polskiej Strefie Inwestycji, tj. art. 17 ust 1 pkt 34a oraz ust. 4 oraz 6aa ustawy o CIT (art. 21 ust. 1 pkt 63b, ust.5a oraz 5caa ustawy o PIT) budzi wątpliwości na jakich zasadach przedsiębiorcy mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie decyzji o wsparciu. Czy zmienione przepisy prawne oznaczają, iż w przypadku każdej reinwestycji konieczne jest zastosowanie tzw. podejścia projektowego i wydzielenie dochodu z inwestycji? Najnowsze wyjaśnienia Ministerstwa Finansów (MF) wyjaśniają intencje zmian przepisów prawnych. A wyjaśnienia MF można pobrać za pośrednictwem formularza na końcu artykułu.

Podejście projektowe – trochę historii

Na wstępie należy sięgnąć do przeszłości, aby nakreślić na czym polega problem. Po wejściu w życie ustawy o wspieraniu nowych inwestycji oraz powiązanych zmian w przepisach prawnych ustawy o CIT w 2018 roku początkowa praktyka w zakresie korzystania ze zwolnienia podatkowego w przypadku wszystkich kategorii nowych inwestycji, w tym reinwestycji w funkcjonujących już zakładach produkcyjnych, polegała na tym, iż przedsiębiorca może stosować zwolnienie podatkowe w odniesieniu do dochodu wygenerowanego w ramach działalności gospodarczej, która spełniała dwa podstawowe warunki:

jest sklasyfikowana w ramach kodów PKWiU wymienionych w decyzji o wsparciu oraz
jest prowadzona w lokalizacji opisanej poprzez dane ewidencyjne w decyzji o wsparciu.

Takie podejście, analogiczne jak funkcjonuje w przypadku zwolnienia podatkowego na podstawie zezwoleń strefowych, było akceptowane początkowo przez organy podatkowe, czego wyrazem były pozytywne interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora KIS. Jednakże, taki stan nie trwał długo, gdyż już od około połowy 2019 roku Dyrektor KIS zmienił sposób oceny wniosków o interpretację podatników i uznał:

„brak jest możliwości stosowania zwolnienia podatkowego w stosunku do innych dochodów uzyskiwanych z pozostałej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy rodzaj prowadzonej działalności jest zbieżny z określonym w zezwoleniu/decyzji o wsparciu albo czy nowa inwestycja realizowana jest na tym samym terenie. Tak więc brak jest podstaw do udzielenia pomocy publicznej w stosunku do dochodów generowanych w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej nie będącej realizacją nowej inwestycji.”

To spowodowało liczne spory między podatnikami a Dyrektorem KIS, które były rozstrzygane przez wojewódzkie sądy administracyjne – w większości przypadku na korzyść podatników – bowiem orzeczenia wskazywały jasno:

„brak jest podstaw do uznania, aby (…) zwolnieniu podatkowemu podlegał tylko dochód związany z realizacją danego projektu inwestycyjnego. Przepisy podatkowe nie określają w ogóle zasad kalkulowania wysokości zwolnienia wyłącznie w oparciu o dochód osiągnięty w ramach nowej inwestycji.”

W takich okolicznościach Ministerstwo Finansów wydało Interpretację ogólną (nr DD5.8201.10.201) z dnia 25 października 2019 r W tej Interpretacji zostało wskazane nowe podejście tzw. ścisłych powiązań, które zostało opracowane na podstawie wykładni celowościowej obowiązujących przepisów prawnych, ale w oderwaniu od ich wykładania literalnej:

„jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji.”

W celu dodatkowego wyjaśnienia tej koncepcji zostały wydane Objaśnienia podatkowe dotyczące sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, które zawierają między inny przykłady jak zasady z Interpretacji ogólnej miałaby być stosowane w praktyce.

Nadal jednak orzeczenia sądów administracyjnych wskazywały, iż na podstawie wykładnia literalnej przepisów prawnych nie jest wymagane spełnienie warunku ścisłych powiązań. Sprawa czeka na rozstrzygnięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny – prawdopodobnie na korzyść przedsiębiorców.

Zmiana przepisów prawnych w ramach Polskiego Ładu

Ministerstwo Finansów analizując najprawdopodobniej, iż może nie być w stanie obronić podejścia projektowego oraz ścisłych powiązań w sytuacji, gdy orzeczenie NSA w tej sprawie utrzymałoby korzystną dla podatników linię, przygotowało nowelizację przepisów prawnych, która weszła w życie 1 stycznia 2022 roku w ramach pakietu Polskiego Ładu.

Art. 17 ust ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT otrzymał następujące brzmienie:

wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Art. 17 ust. 4 ustawy o CIT otrzymał następujące brzmienie:

Zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Uzasadnienie do projektu zmian nie wyjaśniało dokładnie intencji tych zmian. A mianowicie, czy celem było wprowadzenie przepisów prawnych, które stanowić będą podstawę do podejścia „ścisłych powiązań” czy może Ministerstwo Finansów (MF) uznało, iż w przypadku każdej reinwestycji należy wydzielić dochód z realizacji inwestycji. Termin „dochód z realizacji inwestycji” nie został zdefiniowany w przepisach prawnych. Dlatego powróciła niepewność, jakie są zasady korzystania ze zwolnienia podatkowego przez przedsiębiorców po 1 stycznia 2022 roku.

Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów

W świetle tych wątpliwości postanowiłem skierować zapytanie do MF jak należy interpretować zmiany w przepisach prawnych oraz czy planowana jest zmiana Interpretacji ogólnej. Ostatniego dnia lutego 2022 roku otrzymałem oficjalną odpowiedź z MF tej sprawie. W tym piśmie zostały wyrażone następujące wnioski:

wprowadzone ustawą Polski Ład zmiany mają na celu wyłącznie doprecyzowanie wątpliwości interpretacyjnych, wyjaśnionych już w Interpretacji ogólnej raz w Objaśnieniach w zakresie warunków zwolnienia dla przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na podstawie decyzji o wsparciu;
znowelizowane przepisy w żaden sposób nie prowadzą do zawężenia zwolnienia wyłącznie do realizacji nowej inwestycji;
nie są planowane zmiany wspomnianej Interpretacji ogólnej oraz Objaśnień podatkowych;
przy ocenie ścisłych powiązań należy uwzględnić przede wszystkim bezpośredni wpływ istniejących składników majątku na wytworzenie wspólnie ze składnikami stanowiącymi nową inwestycję, posiadającego wartość rynkową komponentu (produktu, półproduktu lub usługi), oraz fakt, że bez tych istniejących składników nie mogłaby się odbywać produkcja lub świadczenie usług prowadzące do efektywnej realizacji nowej inwestycji.

Wyjaśnienia przedstawione przez MF są istotne w ocenie zmian w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2022 roku.

Jak się przygotować do korzystania ze zwolnienia podatkowego w PSI?

W świetle wyjaśnień MF uzasadnienie wystąpienia „ścisłych powiązań” w przypadku reinwestycji staje się praktycznie wymagalne, chociaż nadal spodziewam się sporów na gruncie wykładni literalnej przepisów prawnych ustawy o podatku dochodowym oraz zakresu Interpretacji ogólnej.

Przewiduję, iż coraz częściej organy podatkowe będą sprawdzać przedsiębiorców korzystających ze zwolnienia podatkowego na podstawie DoW w formie czynności sprawdzających deklaracji rocznych. Przedsiębiorcy będą wzywani do przedstawienia wyjaśnień czy zwolnienie podatkowe dotyczy całego zakładu czy tylko części działalności, czy występują ścisłe powiązania i jak one są uzasadnione.

Dlatego odpowiednie przygotowanie poprzez analizę „ścisłych powiązań” wraz z jej podsumowaniem w dokumencie wewnętrznym typu defence file, a także potwierdzenie istotnych kwestii w zakresie korzystania ze zwolnienia podatkowego, np. momentu rozpoczęcia korzystania z tego zwolnienia, jest szczególnie rekomendowane.

Pełna treść otrzymanego przeze mnie pisma z MF jest dostępna za pośrednictwem poniższego formularza.